Давальческое сырьеДавальческое сырье и его бухгалтерский учет
Что такое давальческое сырье и каким образом осуществляется бухгалтерский учет такого сырья в организации? Как изготовление продукции из такого материала влияет на цену конечного, готового изделия?
Понятие давальческого сырья дано в пункте 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 года № 119П. Согласно указанному пункту, под давальческими материалами понимаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнении иных работ или изготовление продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Таким образом, по общему правилу под давальческим сырьем понимается:
- сырье, предоставляемое для переработки в готовую продукцию с последующим возвратом продукции,
- сырье, которое заказчик продукции непосредственно или по договору с третьей стороной поставляет изготовителю,
- сырье, принимаемое без оплаты его стоимости и подлежащее переработке по договорам с давальцами.
Согласно части 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, «Налогооблагаемая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их обработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога».
При работе с давальческой продукцией, право собственности на такое сырье и материалы не переходит к переработчику, сырье остается на балансе у организации-давальца и не подлежат списания с баланса давальца, т.е. учитываются на счете 10, субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Исходя из рекомендаций Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 года № 94н, у давальца все операции, начиная с передачи сырья и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельный субсчет 10\1 «Сырье и материалы» и 10\7 «Материалы, переданные в переработку». При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебит 10\7 – Кредит 10\1), а при получении субсчета обычно меняются местами (дебит 10\1 – Кредит 10\7).
Данная норма, так же содержится в пункте 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 года № 119П, согласно которому организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработке, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).
Порядок определения себестоимости готовой продукции (при использовании давальческого сырья):
Организация-давалец при передаче материалов должна оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой № М-15 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 года № 71а. В ней необходимо указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях.
После переработке сырья (материалов) организация-давалец должна получить от переработчика отчет об израсходованных материалах, в котором указывается количество израсходованного сырья. Произведенный продукт, а так же отходы, и акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ. Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете – 43.
Таким образом, себестоимость готовой продукции у организации-давальца формируется за счет стоимости сырья и соответственно стоимости работ по переработке.
При этом, в силу требований статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, переработчик вправе включить в цену работ как свое вознаграждение, так и понесенные им при выполнении работ издержки.
Более того, так как передача права собственности на давальческое сырье не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.
Учет отходов:
Если отходы остаются у организации переработчика, то в бухгалтерском и налоговой учете организации-давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации приравнивается к реализации и, следовательно, необходимо исчислять НДС.
Если отходы передаются организации-давальцу, то на их стоимость, соответственно, корректируются расходы по переработке.
Учет у организации-переработчика:
Материалы, переданные в переработку поступают на склад на основании накладной (форма М-15).
При этом, в случае, если организация-переработчик осуществляет изготовление готовой продукции, в том числе с использованием собственных средств (находящихся у организации на праве собственности) то стоимость давальческого сырья и стоимость вложенных собственных средств должны учитываться отдельно.
По окончании выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приема-передачи. Оплата указанной продукции должна быть осуществлена заказчиком с учетом цены договора, которая, как правило складывается из вознаграждения подрядчика и его издержек.
При этом, согласно статьи 704 Гражданского кодекса Российской Федерации, «Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами». При этом, статья 704 Гражданского кодекса Российской Федерации под «средствами» понимает «собственные средства» организации-подрядчика.
Следовательно, изготовление продукции с использованием давальческого сырья, на которое не переходит право собственности от давальца к переработчику не может изменить установленную сторонами подряда цену работ, и как следствие, не является обязанностью организации-переработчика оплатить стоимость использованного им давальческого сырья (материала).
Указанное не противоречит требованиям статьи 713 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой «Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо. После окончания работы предоставить заказчику отчет об израсходовании материала, а так же возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала».
В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работ и оплатить его.
Согласно пункта 1 статьи 703 Гражданского кодекса Российской Федерации договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. При этом, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащим ему материалов, приобретается собственником материалов (пункт 1 статьи 220 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, организация, являясь собственником давальческого сырья, приобретает право собственности на продукцию, изготовленную из этого сырья. При этом, организация переработчик несет затраты на изготовление готовой продукции из такого сырья, которые должны быть учтены для целей бухгалтерского и налогового учета. И при этом, для организации-переработчика получение сырья или материалов в переработку не является приобретением.
Более того, согласно пункта 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость из обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС. При передаче готовой продукции заказчику переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке.
